Les corrections : À quoi sert le contrôle de gestion, et qui le fait

a. Contrôle interne. La double signature est une procédure destinée à prévenir un engagement irrégulier : elle organise le respect d’une règle.

b. Contrôle de gestion. Expliquer un écart entre le prévu et le réalisé, et en chercher les causes, est la mission d’analyse du contrôleur de gestion.

c. Audit. Vérifier a posteriori que ce que les comptes affirment correspond à la réalité est une mission de vérification indépendante.

d. Contrôle de gestion. Chiffrer les conséquences d’une décision qui n’est pas encore prise est le cœur du métier : c’est le seul des trois à être tourné vers l’avenir.

Les charges non incorporables s’élèvent à 85 000 + 120 000 + 32 000 = 237 000 €. Les charges exceptionnelles et l’impôt sur les sociétés ne relèvent pas de l’exploitation courante ; l’amortissement des frais d’établissement porte sur une charge déjà supportée et étalée par convention.

Les charges supplétives s’élèvent à 54 000 + (900 000 × 4 %) = 54 000 + 36 000 = 90 000 €. L’exploitant consomme du travail que la comptabilité n’enregistre pas ; les capitaux propres immobilisés ont un coût d’opportunité.

Les charges incorporables valent donc 4 260 000 − 237 000 + 90 000 = 4 113 000 €.

L’écart avec les charges comptables, 147 000 €, représente 3,5 % du total : négliger ce retraitement fausserait tous les coûts unitaires de la même proportion.

Atelier de découpe : centre de coûts. Il subit le programme de fabrication et ne vend rien ; il maîtrise ses consommations. Indicateur : l’écart entre coût réel et coût préétabli, décomposé en écart sur quantité et écart sur prix.

Service juridique : centre de dépenses discrétionnaires. Aucun lien mesurable n’existe entre la dépense engagée et un résultat chiffrable. Indicateur : le respect de l’enveloppe, complété par des indicateurs de qualité de service — délai de réponse, nombre de contentieux évités.

Équipe commerciale Sud : centre de recettes. Elle ne fixe ni les prix ni les coûts de production. Indicateur : l’écart sur chiffre d’affaires, décomposé en effet volume et effet mix.

Division Sièges : centre de profit. Elle maîtrise ses produits et ses charges, mais pas ses investissements. Indicateur : le résultat de la division, ou la marge sur coûts spécifiques.

Filiale espagnole : centre d’investissement. Elle décide de ses capitaux engagés. Indicateur : le taux de rentabilité des capitaux engagés.

Le fil conducteur : plus le responsable décide, plus l’indicateur englobe. Juger la division Sièges sur un taux de rentabilité des capitaux reviendrait à lui imputer des décisions prises au siège.

Le calcul possible. Le taux de rentabilité des capitaux engagés de B vaut 310 000 / 1 950 000 = 15,90 %. C’est l’indicateur pertinent pour un centre d’investissement.

Le calcul impossible. On ne peut pas calculer le même taux pour A : non parce que le chiffre manquerait, mais parce que le responsable de A ne décide pas des capitaux engagés. Lui opposer ce taux reviendrait à le juger sur une décision prise ailleurs.

La réponse au directeur général. La comparaison entre les deux entités n’a pas de sens en l’état. Un centre de profit se juge sur son résultat au regard de son objectif ; un centre d’investissement se juge sur le rendement des capitaux qu’il engage. Si l’on veut vraiment comparer, il faut d’abord homogénéiser les périmètres de responsabilité — soit en confiant à A la décision d’investissement, soit en évaluant B sur son seul résultat, ce qui reviendrait à perdre l’information la plus utile.

Activités principales : les achats de denrées (41 %), la préparation en cuisine centrale (22 %), la livraison (12 %) et le service sur site (15 %). Elles totalisent 90 % des charges et font avancer le repas vers le convive.

Activités de soutien : la diététique et la conception des menus (4 %) et l’administration (6 %), soit 10 %.

Où porter l’effort. Deux réponses coexistent, et une bonne copie les distingue.

Sur le levier financier, l’effort porte sur les achats de denrées : un point de coût gagné sur 41 % du total vaut dix fois un point gagné sur la diététique. C’est là que le contrôle de gestion doit installer un suivi fin — coût matière par repas, taux de gâchis, écart sur prix d’achat.

Sur le levier de la valeur, l’effort porte sur la diététique : c’est elle qui fait gagner les marchés publics et fidélise les convives, alors qu’elle ne pèse que 4 % des charges. Une activité peu coûteuse peut être décisive ; la réduire mécaniquement serait une économie qui coûte cher.

Conclusion. Le contrôle de gestion doit suivre les denrées en coût et la diététique en valeur : c’est exactement ce que la chaîne de valeur permet de voir, et qu’un simple classement des charges par montant ne montrerait pas.

Le contexte. La communauté de communes exerce quatre activités de nature très différente, dont deux sont des services au public sans recette significative et deux comportent une part de facturation. Elle ne poursuit pas un profit : sa finalité est le service rendu à l’usager.

Ce que le contrôle de gestion y mesurerait. L’absence de prix de vente ne supprime pas la contrainte de ressources : elle déplace la question. On ne mesure plus une marge, on mesure le coût du service rendu — le coût d’une entrée à la piscine, le coût d’une tonne collectée, le coût d’un prêt de la médiathèque — et l’efficacité de ce service, c’est-à-dire le rapport entre les moyens engagés et le résultat obtenu pour l’usager. Ces deux mesures permettent d’arbitrer entre les services, de justifier une tarification et de rendre compte aux administrés.

Le découpage proposé. Chaque équipement deviendrait un centre de responsabilité doté d’un budget et d’objectifs : la piscine et la médiathèque en centres de coûts, avec un objectif de coût par usager ; le service de collecte en centre de coûts, avec un objectif de coût à la tonne ; le centre technique en centre de dépenses discrétionnaires, évalué sur le respect de son enveloppe et la qualité de ses interventions. Aucun ne serait un centre de profit, faute de prix de vente maîtrisé.

La conclusion. Le contrôle de gestion est ici plus nécessaire, et non moins, que dans une entreprise : sans prix de marché pour arbitrer à sa place, la collectivité n’a que la mesure des coûts et des services rendus pour décider où porter ses moyens.

Le constat. L’information existante souffre de trois défauts simultanés : elle est globale — elle ne dit rien de chaque magasin —, elle est tardive — six semaines après les faits, la décision est déjà prise ou déjà manquée —, et elle est réservée à un seul destinataire, alors que les décisions se prennent à trois niveaux.

Les besoins, niveau par niveau.

Le gérant décide d’ouvrir ou de fermer un point de vente, d’investir dans un fournil : il lui faut une rentabilité par magasin, trimestrielle, avec l’évolution sur trois ans.

Les responsables de magasin décident des quantités à produire, des horaires et des invendus : il leur faut un chiffre d’affaires et une marge par famille de produits, chaque semaine, avec le taux d’invendus.

Les vendeuses orientent le client vers un produit plutôt qu’un autre : il leur faut une information quotidienne et très simple — les trois produits à pousser, ceux qui restent en fin de journée.

Le dispositif proposé. Faire du logiciel de caisse la source unique des ventes, par magasin et par produit. En tirer trois documents distincts : un tableau de bord hebdomadaire d’une page par magasin pour son responsable ; une synthèse trimestrielle par magasin pour le gérant ; un affichage quotidien de trois chiffres dans chaque boutique. Conserver le compte de résultat comptable pour ce qu’il est : un document légal annuel, non un outil de pilotage.

La conclusion. Le problème du réseau n’est pas un manque de données — la caisse les enregistre déjà — mais un défaut de restitution : la même information, découpée et rendue à la bonne personne au bon moment, suffirait à faire du contrôle de gestion sans recruter personne.

Les risques du rattachement actuel. Le contrôleur de gestion mesure la performance de celui dont il dépend, et dont la rémunération dépend de cette mesure. Le conflit d’intérêts est structurel : il expose à un lissage des mauvaises nouvelles, à des choix de conventions favorables — sur la valorisation des stocks, sur l’étalement d’une charge — et, surtout, à un retard d’alerte. Or l’alerte est la mission qui a le plus de valeur.

Les inconvénients du rattachement au siège. Le contrôleur éloigné du terrain perd l’accès informel à l’information, cesse d’être un interlocuteur pour les opérationnels et devient le contrôleur du siège, à qui l’on ne dit plus rien. Le gain d’indépendance se paie d’une perte de pertinence : ses analyses risquent d’être justes et inutilisables.

La recommandation. Adopter un rattachement hiérarchique au directeur financier du groupe et fonctionnel au directeur d’usine : le contrôleur est évalué et promu par la filière financière, ce qui protège son indépendance, mais il travaille au quotidien pour le directeur d’usine et siège à son comité de direction, ce qui préserve sa proximité. C’est la solution la plus répandue dans les groupes, et c’est aussi la seule qui ne sacrifie ni l’une ni l’autre des deux exigences.